פסק-דין בתיק ע"א 9312/03

השופטת מ' נאור:

           ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה (כבוד השופטת ש' וסרקרוג), אשר דחה את ערעור המערערת על השגת שומה שהגישה למשיב לפי חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: החוק).

העובדות

1.        המערערת, שותפות רשומה בין אגודת ישובי חוף הכרמל (99%) ובין החברה הכלכלית לפיתוח חוף הכרמל (1%), עוסקת בביצוע עבודות עפר, תשתית ופיתוח מקרקעין. עם לקוחותיה נמנים, בין היתר, המועצה האזורית חוף הכרמל (להלן: המועצה האזורית) והישובים הנמצאים בתחום שיפוט המועצה האזורית (להלן: הישובים). עם לקוחות אלה נחתמו חוזים בהם נקבעו תעריפי העבודה של המערערת. תעריפי העבודה כללו, במרבית החוזים, הנחה על "מחירון דקל", שהנו מחירון מקובל בענף הבנייה והתשתיות. העבודות בוצעו על פי המחירים המוזלים שנקבעו וסכומי החיוב נרשמו ללקוחות, בכרטיסיהם אצל המערערת.

2.        בין שנת 1996 לשנת 1999 (כולל), בסוף כל שנה (או ליתר דיוק בתחילת שנת הכספים העוקבת), העניקה המערערת ללקוחותיה אלה - ורק להם - "הנחת מחזור", כלשונה, באמצעות הנפקת חשבונית שלילית. "הנחה" זו באה בנוסף להנחה שנקבעה מראש בחוזה. הסכום השלילי שנרשם בחשבונית חושב תמיד, שנה אחר שנה, על פי אותו אחוז ממחזורו השנתי של הלקוח (אחוז קבוע 10% לישובים; 6% למועצה האזורית, כפול סכום סך העבודות שביצע הלקוח במהלך השנה). הסכום השלילי נרשם לזכות הלקוח בכרטיסו.

3.        המשיב פסל את החשבוניות השליליות, שהנפיקה המערערת. הוא סבר כי מדובר ב"הקטנת מחיר עסקה" לשם הפחתת מס והוציא למערערת שומת עסקאות לתקופה האמורה, על פי המחיר החוזי שסוכם בינה לבין לקוחותיה (מבלי שהתחשב בחשבוניות השליליות שנפסלו). על שומה זו השיגה המערערת בפני המשיב אך השגתה נדחתה. על כך ערערה לבית המשפט המחוזי.

פסק דינו של בית המשפט המחוזי

4.        בית המשפט המחוזי קבע כי לפי סעיף 7 לחוק מחיר העסקה המחייב לצורך מע"מ הוא המחיר עליו הסכימו הצדדים, אפילו נמוך הוא ממחיר השוק ובלבד שהוא נקבע ככזה עקב גורמים מסחריים. המחלוקת העיקרית, כפי שתיאר אותה בית המשפט, הייתה האם החשבוניות השליליות, שהנפיקה המערערת, מהוות "הנחה מסחרית" כטענתה או "הקטנת עסקה" כטענת המשיב. בית המשפט המחוזי קיבל את עמדת המשיב לפיה מדובר "בהקטנת עסקה" שכן, הליך הוצאת החשבוניות השליליות "אינו מגובה במסמכים, אינו משקף את הגרסה העובדתית שעלתה, ואופן פעולתה של המערערת בנושא זה, מורה, כי אין הצדקה כלכלית-עסקית לאופן פעולתה". בנוסף, בית המשפט קבע כי יש בעובדות כדי להצביע על קיומם של "יחסים מיוחדים" בין המערערת ללקוחותיה המוזכרים וכי הדבר מחזק את המסקנה שאכן, אין עסקינן ב"הנחה מסחרית". בית המשפט המחוזי קיבל גם את עמדת המשיב ולפיה החשבוניות השליליות אינן עומדות בהוראות החלות על ניהול פנקסי חשבונות. בסופו של יום, בית המשפט המחוזי קבע כי המשיב פעל כנדרש כאשר התייחס למחיר החוזי שבין המערערת ללקוחותיה כ"מחיר העסקה" ודחה את הערעור. מכאן ערעור המערערת לפנינו.

טענות בעלי הדין

5.        המערערת טוענת כי השאלה האם החשבוניות השליליות מהוות "הנחה מסחרית" או שמא "הקטנת עסקה" היא שאלה משפטית כאשר התשתית העובדתית לשאלה נבנתה בבית המשפט המחוזי על תצהירים ומסמכים בלבד והמצהירים לא נחקרו על תצהיריהם.  לכן, לגישתה, אין עדיפות לבית המשפט קמא בפרשנות הדברים. לגופו של ענין טוענת המערערת, כי סעיף 7 לחוק קובע את הכלל לפיו מחיר העסקה, לצורך מע"מ, הוא המחיר הסופי עליו הסכימו הצדדים, לאחר כל ההנחות הניתנות במשך חיי העסקה, ואין הסעיף מעניק למשיב סמכות להתערב במחיר. לשיטתה, הסמכות להתערב במחיר טמונה בחריגים, כגון קיום יחסים מיוחדים בין צדדים לעסקה, אלא שלטענתה, המשיב לא טען או לא עמד במבחני הסף של החריגים ואף אם עמד בהם - לא פעל על פי הוראותיהם.  לכן, לדידה, הוטל עליה מס ביתר והיה מקום לבטל את השומה שהוציא לה המשיב. לבסוף טוענת המערערת כי השומה שהוצאה לה נוגדת את הוראותיו המקצועיות של המשיב עצמו ולכן יש לראות בשומה הפרת הבטחה מנהלית וממילא, לגישתה, המשיב מושתק מלפעול בניגוד לנהליו. יודגש, כי בדיון לפנינו הבהיר בא-כוח המערערת שעיקר הערעור טמון בכך שהמשיב פעל, לגישת המערערת, בחוסר סמכות.

6.        המשיב גורס כי השאלה שבמחלוקת שאלה עובדתית היא וכי אין מקום להתערב בממצאי הערכאה הדיונית. לגופו של ענין טוען המשיב, כי המערערת ניסתה באמצעות החשבוניות השליליות להפחית שלא כדין את חבותה במס עסקאות וכי אין ענייננו ב"הנחה מסחרית". המשיב מתאר את נסיונן של רשויות מוניציפאליות לקזז בעקיפין מס תשומות בגין עבודות תשתית ובניית מבני ציבור, אשר בהיותן מלכ"ר (מוסד ללא כוונת רווח) אין הוא מותר להן בניכוי. לצורך זה, למשל, הקימו עיריות חברות עירוניות, המבקשות לקזז מס תשומות. כך מושגת השתתפות של קופת הציבור בתשומות הרשות המוניציפלית, בניגוד לכוונת המחוקק. לגישת המשיב ענייננו נופל במסגרת זו כאשר המערערת, אומנם אינה חברה עירונית אך היא בעלת יחסים מיוחדים עם הישובים, שהינם בעליה בעקיפין באמצעות חברותם באגודת ישובי חוף הכרמל, ועם המועצה האזורית; והחשבוניות השליליות שהנפיקה המערערת ללקוחות אלו, ובאמצעותן איפוס רווחיה ויצירת הפסדים, מובילים לאותה תוצאה המנוגדת לכוונת המחוקק - לאמור, קיזוז מס תשומות והשתתפות קופת הציבור בעלות עבודות התשתית. יתר על כן, לטענת המשיב החשבוניות השליליות שהנפיקה המערערת ממילא אינן מקיימות את הוראות ניהול הפנקסים הרלבנטיות. המשיב הדגיש כי לא סטה מהוראותיו המקצועיות ובשאלת הסמכות הדגיש כי יש לו סמכות על פי סעיף 77 לחוק אף שיכול הוא להתערב במחיר העסקה מכוח סעיף 10 לחוק ומכוח סעיף 138 לחוק. 

סמכות המשיב

7.        "על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין" (סעיף 2 לחוק). מחירה של עסקה הוא כאמור בסעיף 7 לחוק:

           כלל אחר חל במקרים מיוחדים, לגביהם קובע סעיף 10 לחוק: